Wederopbouwreserve en carry back

CORONAMAATREGELEN

De COVID-19 pandemie en de maatregelen opgelegd door de regering om verspreiding tegen te gaan, hebben de economie een deuk gegeven. De liquiditeit en solvabiliteit van heel wat bedrijven is sterk aangetast. Om de economische pijn enigszins te verzachten werden al diverse maatregelen genomen.

Er is een heus opbod ontstaan aan premies, vrijstellingen, uitstelregelingen en tegemoetkomingen. Elke maatregel gaat gepaard met eigen voorwaarden, procedure van aanvraag en termijn van indiening. Vaak worden de regels achteraf gewijzigd zodat slechts een minderheid door het bos de bomen nog kan zien.

Het fiscale luik kon niet achterblijven. In dit artikel staan we stil bij het vooruitzicht een belastingvrije reserve aan te leggen voor een opgelopen bedrijfsverlies (‘wederopbouwreserve’) en de mogelijkheid om verliezen achterwaarts te verrekenen (de zogenaamde ‘carry back’).

WEDEROPBOUWRESERVE

1 Inleiding

In een wetsvoorstel van 2 juli 2020¹ werd de invoering van een wederopbouw- reserve² voorgesteld. De regeling is nog niet definitief gestemd, mogelijk volgen er nog wijzigingen.

Vennootschappen die in het boekjaar 2020 een bedrijfsverlies noteren kunnen in de drie volgende belastbare tijdperken een belastingvrije ‘wederopbouwreserve’ aanleggen. Het doel is om het eigen vermogen terug op peil te brengen.

De toekomstige winsten worden, ten belope van de reserve, niet belast in de vennootschapsbelasting. Bijkomend kan men de fiscale verliezen uit het boekjaar 2020 onbeperkt in de tijd overdragen (‘carry forward’) en afzetten tegen (andere) belastbare materie. Dit zorgt voor een dubbele recuperatie van verliezen. Eénmanszaken kunnen geen gebruik maken van dit systeem.

2 Geleden verlies

Opmerkelijk is dat er wordt verwezen naar het ‘bedrijfsverlies’, overeenkomstig de wetgeving betreffende de boekhouding en de jaarrekening³. Er dient hier dus niet te worden gekeken naar het nettoresultaat, dat eventueel zelfs positief zou kunnen zijn.

Dit bedrijfsverlies vormt de maximaal aan te leggen reserve. Ze mag maximaal 20 miljoen euro bedragen.
Bedoeld is het bedrijfsverlies voor het boekjaar dat afsluit in 2020. Sluit het boekjaar echter af in de periode tussen 1 januari 2020 en 15 juni 2020, dan moet men kijken naar het bedrijfsverlies voor het boekjaar dat afsluit in 2021. Sluit de vennootschap bijvoorbeeld af op 31 maart 2020, dan telt het bedrijfsverlies voor het boekjaar dat loopt van 1 april 2020 tot en met 31 maart 2021.

3 Aanleg van de reserve

Ten belope van het hoger bedoelde bedrijfsverlies kan men vervolgens een vrijstelling aanvragen voor elk van de belastbare tijdperken die verbonden zijn aan de aanslagjaren 2022, 2023 en 2024.

Voor elk belastbaar tijdperk wordt de vrijstelling beperkt tot het bedrag van de belastbare gereserveerde winst vastgesteld voor de aanleg van deze reserve. De maximale aanleg is de aangroei van de reserves, na aanpassingen in meer en min van de begintoestand van de reserves en vóór de aanleg van de wederopbouwreserve.

Eens het maximale bedrag is bereikt in één van deze aanslagjaren is er geen verdere opbouw meer mogelijk.

4 Boekhoudkundige en fiscale verwerking

De wederopbouwreserve wordt slechts vrijgesteld in zoverre zij op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief geboekt is en blijft en niet tot grondslag dient voor de berekening van de jaarlijkse dotatie aan de wettelijke reserve of van enige beloning of toekenning.
Bijgevolg dient de belastingvrije reserve te worden geboekt en is zij onderworpen aan de zogenaamde onaantastbaarheidsvoorwaarde. Bij een latere uitkering of finaal bij de vereffening van de vennootschap zal er alsnog vennootschapsbelasting verschuldigd zijn. Het betreft dus een voorlopige vrijstelling.

De boeking is als volgt:

Deze boeking vermindert het boekhoudkundig resultaat. In de vennootschapsbelasting is dit een gekende techniek (vb. tax shelter, investeringsreserve, …). Het valt te betreuren dat men dergelijke fiscale vrijstellingen niet louter via de fiscale aangifte kan verwerken. Nu moet men een lager nettoresultaat rapporteren in de neer te leggen jaarrekening dan hetgeen in werkelijkheid werd gerealiseerd.

Er zal ten belope van deze reserve ook geen liquidatiereserve kunnen worden aangelegd. Als men later niet meer zou voldoen aan de voorwaarden (zie verder) of men wil op een later tijdstip af van deze belastingvrije reserve, dan kan men dit als volgt boeken:

De boeking is als volgt:

In het jaar van onttrekking verhoogt het boekhoudkundige resultaat zodat men alsnog een liquidatiereserve kan aanleggen. Uiteraard begint de vijfjarige wachtperiode dan pas te lopen. De spontane onttrekking kan bijvoorbeeld nuttig zijn in het kader van een geplande vereffening.

Ingeval van vrijstelling van winst moet een formulier volgens het vastgestelde model bij de aangifte vennootschapsbelasting worden toegevoegd.

5 Uitgesloten vennootschappen

Bepaalde vennootschappen zijn uitgesloten van de regeling:

•    Beleggingsvennootschappen, gereglementeerde vastgoedvennootschappen, coöperatieve participatievennootschappen en zeescheepvaartondernemingen die gekozen hebben voor de forfaitaire tonnagebelasting. Zij worden allemaal uitgesloten omdat ze al een apart fiscaal regime genieten;
•    Ondernemingen in moeilijkheden⁴. De regeling is bedoeld voor ondernemingen die gezond waren, maar door de COVID-19 pandemie tijdelijk liquiditeitsproblemen hebben;
•    Vennootschappen die banden hebben met belastingparadijzen of die betalingen⁵ doen aan vennootschappen die in een belastingparadijs zijn gevestigd;
•    Vennootschappen die in de periode van 12 maart 2020 tot aan de dag van de indiening van de aangifte die verbonden is aan het aanslagjaar waarin de wederopbouwreserve wordt aangelegd, een kapitaalvermindering of een inkoop van eigen aandelen hebben verricht of die dividenden hebben uitgekeerd. Dit geldt ook voor diegene die een uitkering van liquidatiereserves heeft uitgevoerd of een klein dividend van 800 euro om de roerende voorheffing hierop te recupereren in de personenbelasting.

6 Behoud van de reserve

In eerste instantie dient men de onaantastbaarheidsvoorwaarde te respecteren. Bijkomend worden de bedragen die werden aangelegd als wederopbouwreserve geheel of gedeeltelijk aangemerkt als winst van het belastbaar tijdperk als de vennootschap in dat tijdperk:

•    Een inkoop van eigen aandelen verricht, dit ten belope van de waarde van de inkoop;
•    Dividenden toekent of uitkeert, ten belope van het bedrag van het dividend. Een uitkering van liquidatiereserves⁶ wordt hier ook bedoeld;
•    Een kapitaalvermindering of elke andere vermindering of verdeling van het eigen vermogen doorvoert, ten belope van het bedrag van de kapitaalvermindering of verdeling. Dit geldt ook voor het vastgeklikte kapitaal⁷;
•    Een daling kent van haar personeelsbestand. De personeelskost zoals die wordt geboekt onder de post ‘620 Bezoldigingen en rechtstreekse sociale voordelen’ mag niet lager liggen dan 85 percent van het bedrag zoals geboekt in 2019:

Voorbeeld: een vennootschap heeft in 2019 kosten op de post ‘620 Bezoldigingen en sociale voordelen’ geboekt voor 100.000 euro.

In boekjaar 2021 legt ze een wederopbouwreserve aan van 200.000 euro. Dat jaar staat er 80.000 euro onder de post ‘620’. Omdat dit lager is dan 85.000 (2019: 100.000 x 85% = 85.000) moet het verschil, zijnde 5.000 euro, worden toegevoegd aan de belastbare winst.

In boekjaar 2023 is de post ‘620’ verder gezakt tot 70.000 euro. Er werd geen nieuwe wederopbouwreserve aan- gelegd (het maximum in functie van het bedrijfsverlies van boekjaar 2020 was al bereikt). Het belastbare bedrag is hier dan 80.000 euro (voorheen de laagste drempel) – 70.000 euro (kost van het boekjaar) = 10.000 euro.

De belastbaarheid gaat slechts tot het bedrag van de vrijgestelde wederopbouwreserve zoals op balans is vermeld. Hiermee worden gevallen bedoeld waarbij het belastbaar bedrag van de dividendtoekenning of -uitkering, inkoop eigen aandelen, kapitaalvermindering, andere eigen vermogensverdeling, of het bezoldigingstekort groter is dan het bedrag van de vrijgestelde wederopbouwreserve, of gevallen waarbij door de algemene bepalingen voor de belastbaarheid van kapitaalverminderingen al een deel van deze vrijgestelde reserve zou worden belast. In dit laatste geval worden beide taxaties toegepast met als maximum het bedrag van de vrijgestelde reserve.

Opgemerkt dient te worden dat de al belaste bedragen van de wederopbouwreserve ook in aanmerking worden genomen bij de berekening van het maximale plafond voor de vrijstelling.

CARRY BACK

1 Inleiding

De wet van 23 juni 2020 geeft aan vennootschappen⁸ en éénmanszaken de mogelijkheid het verlies verbonden aan aanslagjaar 2021 vervroegd fiscaal in aftrek te brengen voor het aanslagjaar 2020. Dit zorgt ervoor dat ze over het voorbije boekjaar minder of geen vennootschapsbelasting moeten betalen of de voorafbetalingen kunnen recupereren.
Sommige vennootschappen met een boekjaar te paard kunnen het verlies van aanslagjaar 2020 verrekenen met de winst over aanslagjaar 2019 (zie verder).

2 Maximale vrijstelling

De maximale vrijstelling voor een vennootschap mag niet meer bedragen dan het resultaat na de eerste bewerking. Dit resultaat moet verder worden verminderd met de DBI-aftrek, de innovatieaftrek en de octrooiaftrek. Het absolute maximum bedraagt 20 miljoen euro.

3 Periode waarin winst werd gemaakt

De Wet van 15 juli 2020 heeft de periode waarvan het verlies kan worden gerecupereerd gewijzigd. In eerdere teksten was er sprake van een afsluitdatum gelegen tussen 13 maart 2019 en 12 maart 2020, daarna werd dit gewijzigd naar een datum tussen 13 maart 2019 en 31 december 2020. Finaal werd gekozen voor een boekjaar met een afsluitdatum tussen 13 maart 2019 en 31 juli 2020.

Sluit een vennootschap jaarlijks af op 30 juni, dan kan er gekozen worden om het belastbaar resultaat van het boekjaar per 30 juni 2019 te verlagen of dit van het boekjaar per 30 juni 2020. Beide afsluitdata liggen immers binnen de referteperiode (13 maart 2019 – 31 juli 2020). De compensatie kan maar gebeuren met de winst van één van deze belastbare tijdperken, met moet dus een keuze maken.

Loopt het boekjaar gelijk met het kalenderjaar, dan kan men enkel de belastbare winst van het boekjaar 2019 verlagen met het verlies in boekjaar 2020.

4 Periode waarin verlies wordt gemaakt

Het verlies dat achterwaarts kan worden verrekend komt uit het volgende belastbare tijdperk als waarin de hierboven bedoelde winst werd gerealiseerd.

Voor éénmanszaken is dit eenvoudig. Zij kunnen de verliezen over het inkomstenjaar 2020 (aanslagjaar 2021) verrekenen met de winsten over 2019 (aanslagjaar 2020). Dit is ook het geval voor vennootschappen waarvan het boekjaar gelijkloopt met het kalenderjaar.

Voor boekjaren met een afsluitdatum tussen 13 maart 2019 en 31 juli 2020 moet men het volgende belastbare tijdperk bekijken.
Als een vennootschap jaarlijks afsluit op 30 juni dan kan men kiezen:

•    Is er een verlies per 30 juni 2020 dan kan men dit verlies afzetten tegen de winst per 30 juni 2019;
•    Is er een (te verwachten) verlies per 30 juni 2021 dan kan men dit verlies afzetten tegen de winst per 30 juni 2020.

De belastingplichtige (in samenspraak met zijn adviseur) zal hier zelf de keuze moeten maken.

Idem voor een vennootschap met een jaarlijkse afsluitdatum op 31 maart:

•    Is er een verlies per 31 maart 2020 (AJ. 2020) dan kan men dit verlies afzetten tegen de winst per 31 maart 2019 (AJ. 2019);
•    Is er een (te verwachten) verlies per 31 maart 2021 (AJ. 2021) dan kan men dit verlies afzetten tegen de winst per 31 maart 2020 (AJ. 2020).

Mogelijks waren de verliezen hier nog beperkt gelet op het feit dat de lockdown hier maar een beperkte periode van het boekjaar betreft. In dat geval kan men kiezen een jaar later de recuperatie door te voeren.

5 Boekhoudkundige en fiscale verwerking

De carry back regeling vereist geen enkele boekhoud- kundige aanpassing⁹. De correctie gebeurt uitsluitend via de fiscale aangifte¹⁰. Uiteraard zal de geraamde belasting in de jaarrekening waarvan de winst wordt gecompenseerd te hoog zijn. De jaarrekening moet hier niet worden gecorrigeerd.

De winst in het eerder afgelopen belastbare tijdperk wordt via een tijdelijke vrijgestelde reserve (gelijkaardig aan de vrijstelling sociaal passief) via de fiscale aangifte uit het belastbare resultaat gehaald. Ze wordt opgenomen in het vak van de vrijgestelde reserves onder code 1128: Reserve ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen van de vennootschappen ten gevolge van de COVID-19 pandemie.

In het daaropvolgende belastbare tijdperk wordt de tijdelijke reserve opnieuw toegevoegd aan het belastbare resultaat. Om te vermijden dat men daarbij kan genieten van de tariefverlaging (door de hervorming van de vennootschapsbelasting) zullen er bijkomende correcties worden doorgevoerd¹¹.

6 Sanctie

Het verlies moet worden geraamd. Wie ze te hoog inschat (er is een tolerantiegrens van 10%) wordt gesanctioneerd met een afzonderlijke aanslag tussen 2 en 40% van de uitgespaarde belasting. Stelt men 3.000 vrij terwijl het finale verlies maar 1.000 euro bedraagt, dan is er een afwijking van 200 percent en riskeert men de maximale sanctie van 40%. Bijkomende voorbeelden zijn te vinden in de Memorie van Toelichting¹².

Een dergelijke sanctie opleggen aan bedrijven die zich al in moeilijkheden bevinden is m.i. niet echt gepast. Uiteindelijk moet men het verlies ramen en zich daarbij vergissen is menselijk. Bedrijven die tegen de verwachtingen in naar het jaareinde toe heropleven, worden hiervoor fiscaal afgestraft. Dat kan toch niet de bedoeling zijn van een relancemaatregel.

7 Uitgesloten vennootschappen

Niet elke vennootschap kan gebruik maken van de maat- regel. Uitgesloten zijn vennootschappen die tijdens de periode van 12 maart 2020 tot en met de dag van de indiening van de aangifte verbonden met het aanslagjaar 2021 één van volgende handelingen hebben verricht:

•    Een inkoop van eigen aandelen;
•    Een toekenning of uitkering van dividenden of een kapitaalvermindering of elke andere vermindering of verdeling van het eigen vermogen.

Vennootschappen met een afwijkend belastingregime of die banden hebben met belastingparadijzen kunnen geen gebruik maken van de maatregel. Een vennootschap in moeilijkheden¹³ is ook uitgesloten.

8 Formaliteiten

Eénmanszaken en vennootschappen waarvan de aangifte al is ingediend zullen de vrijstelling kunnen vragen voor 30 november. Dit kan door de eerder ingediende aangifte, samen met een apart formulier (275COV) aan de administratie te bezorgen.

De aangifte in de vennootschapsbelasting voor aanslagjaar 2020 wordt aangepast. Hier zal men de vrijstelling via de aangifte kunnen verwerken en het formulier 275COV toevoegen als bijlage. Voor boekjaren die afsluiten op 31 december 2019 is de indieningstermijn 24 september 2020 (mogelijks komt er uitstel).

CONCLUSIE

De economische gevolgen van de pandemie brengen veel van onze bedrijven in nauwe schoentjes. Ondernemers zijn per definitie ‘overlevers’ en velen hebben zich in de eerste fase staande gehouden. Als de onzekerheid blijft hangen zullen er niettemin nog heel wat bedrijven en jobs sneuvelen. Mogelijks kennen we de ware schade pas in het vierde kwartaal.

De wederopbouwreserve is technisch en vereist wat opvolging naar de komende jaren. In bepaalde ondernemingen gaat men noodgedwongen toch afscheid moeten nemen van enkele personeelsleden en dan is het te betreuren dat men daar fiscaal voor wordt afgestraft.

De invoering van een carry back systeem is een welgekomen verademing. In andere landen bestaat dergelijke regeling al langer en is ze niet gekoppeld aan een tijdelijke crisissituatie. Misschien valt het te overwegen dat onze wetgever dit permanent invoert in ons fiscaal stelsel.

_{Door Thomas Vanhaecke, Accountant-Belastingconsulent, Partner bij Vanhaecke, Devriendt & Rosseel}

^{_{1 Kamer, document nr. 1412/001.
2 Invoeging van artikel 194quater / 1 WIB92
3 KB/WVV, Bijlage III en IV
4 Zoals gedefinieerd in artikel 2, § 1, 4°/2 WIB92.
5 Het betreft de betalingen van minstens 100.000 euro die conform artikel 307, § ½ WIB92, moeten worden vermeld op een afzonderlijk formulier dat bij de aangifte moet worden gevoegd. Men kan steeds het bewijs leveren dat deze betalingen zijn gedaan in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen die het gevolg zijn van rechtmatige financiële of economische behoeften. In dat geval mag men alsnog gebruik maken van de regeling. Dit tegenbewijs kan niet geleverd worden door een vennootschap die een deelneming aanhoudt in een dochter die gevestigd is in een belastingparadijs.
6 Artikel 184quater WIB92 en artikel 541 WIB92
7 Artikel 537 WIB92.
8 Nieuw artikel 194septies/1 WIB92 voor vennootschappen.
9 CBN Ontwerpadvies van 8 juli 2020.
10 Artikel 67sexies, §1 WIB92. De vrijstelling zal worden aangerekend na de andere economische vrijstellingen, met uitzondering van de overdraagbare investeringsaftrek. De toepassing van de vrijstelling kan niet leiden tot een negatief resultaat.
11 Nieuw art. 185 § 5 WIB 92. De tariefdaling van 29,58% naar 25% wordt bijvoorbeeld gecorrigeerd door de terugname van de reserve te verhogen met 18,32%. Er zijn specifieke correctiemechanismen voorzien voor vennootschappen die gebruik maken van het verlaagd tarief.
12 Kamer, document nr. 1309/001
13 Zoals gedefinieerd in artikel 2, § 1, 4°/2 WIB92. Dit moet worden beoordeeld op datum van 18 maart 2020.}}